Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů s účinností od 1.5.2016

S účinností od 1.5.2016 byla zákonem č. 125/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, schválena další novela tohoto zákona, která obsahuje pouze 10 změnových bodů, z nichž 7 bodů se týká daňového režimu právnických osob. Dále novela obsahuje 6 bodů, které se týkají přechodných ustanovení.

I přesto, že v průběhu roku 2015 byla připravovaná rozsáhlejší novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále zákon o daních z příjmů), bylo v průběhu legislativních prací rozhodnuto, že rozsáhlá změna tohoto zákona není nezbytně nutná. V souladu se zásadou legislativní zdrženlivosti byla nakonec navržena změna zákona o daních z příjmů v minimalistické variantě, a to nejprve jako součást návrhu zákona, kterým se mění a ruší některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní, a po připomínce Legislativní rady vlády jako samostatný návrh zákona.
Zákon č. 125/2016 Sb. Tak obsahuje pouze nezbytně nutné změny, které jsou realizací:

• další etapy daňových změn dohodnutých v kolační smlouvě a promítnutých do Programového prohlášení vlády ČR (zejména dalších zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované děti)

• implementace dividendové směrnice,

• reakce na změny jiných právních předpisů a

• věcného nebo legislativního řešení představujícího upřesnění v souvislosti s poznatky z uplatňování zákona o daních z příjmů.

Implementace dividendové směrnice

Směrnice Rady 2011/96/EU s společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ze dne 30.11.2011 (dále dividendové směrnice), upravuje osvobození dividend a jiných forem rozdělování zisku vyplácených dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a odstraňuje dvojí ekonomické zdanění zisku, které považuje za překážku rozvoje vnitřního trhu zejména pro rozpor se svobodou volného pohybu kapitálu.   

      V minulém období bylo mezi státy EU docíleno všeobecné shody na boji proti daňovým podvodům a únikům. V této souvislosti přijala EU dvě novely dividendové směrnice, které jsou součástí Akčního plánu Evropské komise pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům, který tato komise schválila dne 6.12.2012, které bylo nutné implementovat do českého právního řádu do 31.12.2015.   

      První novela dividendové směrnice je obsažena ve směrnici Rady 2014/86/EU, kterou se mění směrnice 2011/96/EU s společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností s různých členských států, ze dne 8.7.2014. Cílem této novelizační směrnice bylo zabránit dvojímu nezdanění příjmů, které vzniká zejména v důsledku rozdílné daňové kvalifikace tzv. hybridních úvěrových nástrojů (úvěr nebo vklad do vlastního kapitálu) v jednotlivých členských státech, kdy v jednom členském státě jsou platby považovány za daňově odečitatelné výdaje (stát plátce) a v jiném členském státě za rozdělování zisků osvobozené od daně (stát příjemce).   

      Tyto situace mohou nastat pouze v případě výplat podílů na zisk ze zahraničí do České republiky; při výplatě podílu na zisku u české společnosti k výše uvedené situaci dojít nemůže neboť to české daňové předpisy neumožnují.   

      Z důvodu zabránění nežádoucího zneužívání výhod vyplývajících z dividendové směrnice bylo nutné do zákona o daních z příjmů doplnit pravidlo, že osvobození příjmů z podílu na zisku přijatého mateřskou společností nelze použít v případech, kdy plyne od dceřiné společnosti se sídlem v některém státě Evropské unie, která si může tento podíl na zisku uplatnit způsobem, který má za následek jeho nezdanění. Úprava je formulována obecně a stanovuje, že podíl na zisku nebude osvobozen, pokud má dceřiná společnost možnost snížit si o něj základ daně, tj. jedná se o potencionální možnost a nezáleží na tom, zda ji dceřiná společnost využije. Jinak řečeno, dceřiná společnost v důsledku možnosti uplatnění podílu na zisku vykáže ve státě plátce v souvislosti s výplatou podílu na zisku nižší základ daně, přičemž není rozhodné, jakým způsobem tak učinila. Získávání informací týkajících se způsobu nakládání se ziskem to znamená, zda dceřiná společnost tyto zisky zahrnuje nebo nezahrnuje mezi odečitatelné položky, by nemělo činit potíže, jelikož se jedná o vztah společností ve skupině, tj. vztah mateřské a dceřiné společnosti. Podle přechodného ustanovení se nové pravidlo použije na podíly na zisku vyplácené ode dne nabytí účinnosti zákona č. 125/2016 Sb., tj. od 1.5.2016.   

      Pro úplnost je nutné dodat, že v rámci legislativních prací nad novelou zákona o daních z příjmů připravenou od 1.1.2017 se z důvodů vhodnějšího umístění navrhuje změna legislativní úpravy spočívající v přesunu dotčeného pravidla z ustanovení § 19 odst. 2 psím. c) do ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) tohoto zákona.   

      Druhá novela dividendové směrnice byla přijata dne 27.1.2015 jako směrnice Rady (EU) 2015/121, kterou se mění směrnice 2011/96/EU o společném sytému zdanění mateřských a dceřiných společnosti z různých členských států. Záměrem této aktualizace bylo inkorporovat obecné pravidlo proti zneužívání, které má zamezit i jiným typům zneužívání práva, než je „dvojí nezdanění“, které je řešeno první novelou dividendové směrnice. Podle názoru Evropské komise dochází ke zneužívání výhod plynoucích z dividendové směrnice, a to v případě existence vztahů, které jsou uměle vytvořené pouze z důvodu daňové optimalizace. Cílem této novely dividendové směrnice je tedy odmítnutí poskytování výhod plynoucích z dividendové směrnice, pokud došlo k vytvoření právních vztahů, pro něž neexistuje řádné ekonomické důvody a převařujícím důvodem pro jejich vytvoření bylo právě získání těchto výhod.   

      Dosavadní absence tohoto principu ve směrnici Rady 2011/96/EU ze dne 30.11.2011 vedla s pochybnostem, zda odepření výhod plynoucích z této směrnice bylo před novelizací vůbec možné. Tyto pochybnosti vycházely zejména z dosavadní rozhodovací praxe soudního dvora Evropské unie, který jakékoliv snahy členských států o omezení výhod plynoucích z uvedené směrnice odmítal a případná odůvodnění negativními dopady na rozpočtové příjmy států neshledával jako relevantní.  S narůstajícím významem boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem ve většině členských států Evropské unie však byla navržena a velmi rychle přijata druhá novela dividendové směrnice, která právě tento problém řeší.

Obecné pravidlo přidané do dividendové směrnice dne 27.1.2015 zní:
    

   2. Členské státy nepřiznají výhody vyplývající z této směrnice operaci nebo sledu operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel této směrnice.
    

   V České republice však uvedené obecné pravidlo proti zneužívání nebylo nutné do zákona o daních z příjmů explicitně doplňovat, protože zde existuje jako obecný právní princip, který je sice nepsaným právem, ale který je využíván a rovněž podložen judikaturou nejvyšších soudů České republiky. Lze se tedy domnívat, že pokud by došlo k implementaci do určitých ustanovení právních předpisu, mohlo by dojít z hlediska logické interpretace na základě argumentu a contrario (důkaz opaku) k závěru, že v jiných případech se princip zneužívání práva nepoužije (nebo je tato zásada oslabená). Proto bylo zatím rozhodnuto stavět v současné době na výkladu a užívání obecného daňového principu „zneužití práva“. Tím však není dotčena možnost členského státu vytvořit konkrétní pravidlo „proti zneužívání“ v dalším období.  

      K zamezení případných pochybností je nutné dodat, že v § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů je již obdobný princip dosažen , a to implementací směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/56/ES ze dne 26.10.2005 o přeshraničních fúzích kapitálových společností. Tento případ však považujeme za výjimku, která narušuje systematiku, na které stojí daňové zákony. Dotčenou úpravu lze proto v daném kontextu posoudit jako nadbytečnou.

Rakce na změny jiných právních předpisů

• Změna limitu pro tvorbu FKSP, resp. sociálního fondu

Zákonem č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů, bylo s účinností od 1. 1. 2004 doplněno do zákona o daních z příjmů ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr), podle kterého e u veřejně prospěšných poplatníků za daňově uznávané výdaje považují také výdaje na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (fond se tvoří na vrub nákladů), resp. výdaje na tvorbu sociálního fondu u veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce. Daňovým výdajem byla do zdaňovacích období započatých do konce roku 2015 tvorba uvedených fondů do výše 1% úhrnů z vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů.    

      Procentuální výše 1% ze stanoveného vyměřovacího základu byla odvozena od limitace tvorby fondu ve vyhlášce č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, kde byl v ustanovení § 2 stanoven do konce roku 2015 limit ve výši 1% z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost, a dále na odměny a ostatní plnění za práci vykonanou v rámci odborného výcviku na produktivních činnostech žákům učilišť.    

      Protože s účinností od 1. 1. 2016 byla vyhláškou č. 353/2015 Sb., kterou se mění vyhláška 114/2002 SB., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, provedena změna (limitní procento pro rok 2016 navýšeno na 1,5% a od roku 2017 na 2%), bylo nutné na tuto změnu reagovat i v zákoně o daních z příjmů. Zákonem č. 125/2016 Sb. bylo ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) zákona o daních z příjmů zvýšeno limitní procento z 1% na 1,5%. Protože však novela zákona o daních z příjmů byla schválena až s činností od 1. 5. 2016, je v souladu s přechodným ustanovením umožněno, aby se zvýšení procentuální výše daňové uznatelnosti výdaje na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb, resp. sociálního fondu u veřejné vysoké školy nebo veřejné výzkumné instituce v § 24 odst. 2 písm. zr) zákona o daních z příjmů uplatnilo již za zdaňovací období započaté již v roce 2016.

• Podíl na zisku vyplacený poplatníkovi, který není členem obchodní korporace

V souladu s ustanovením § 34 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále zákon o obchodních korporacích), se podíl na zisku stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní uzávěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace. Lze jej rozdělit pouze mezi společníky, pokud společenská smlouva neurčí jinak.    

      Z uvedeného textu zákona o obchodních korporacích vyplývá, že od 1. 1. 2014 lze vyplácet podíly na zisku i nespolečníkům obchodních korporací. Bylo proto nutné v zákoně o daních z příjmů stanovit režim pro zdaňování těchto výplat.    

      Zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 SB., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byla s účinností od 1.1.2015 v dané souvislosti provedena změna zákona o daních z příjmů podílu na zisku – fyzických osob. V případě, že podíl na zisku obdrží jiná osoba než společník, resp. člen obchodní korporace, nejedná se sice o podíl na zisku z majetkové účasti na obchodní korporaci, ale zdaňování je od roku 2015 obdobné, podíl na zisku se obecně u fyzických osob zdaňuje srážkovou daní (v roce 2014 se jednalo o příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů). Obecné pravidlo se nevztahuje na podíly na zisku vyplacené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti (viz předvětí § 8 odst. 1 zákona o daních z příjmů, kdy za příjmy z kapitálového majetku jsou označeny pouze příjmy, které nejsou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů (taktéž v návaznosti na předvětí § 8 odst. 1 uvedeného zákona).   

      Zdaňování srážkovou daní podílů na zisku vyplacených poplatníkům fyzickým osobám, kteří nejsou společníky, je zajištěno, že tyto osoby nemusejí podávat daňové přiznání.   

      U poplatníků daně z příjmu právnických osob byl tento druh příjmů do 30.4.2016 zdaňován v obecném základu daně. Argumentem pro tento způsob zdaňování bylo, že se nejedná o příjem z účasti na společnosti, ale v podstatě o bezúplatný druh příjmu. Odlišný přístup ve zdaňování u fyzických osob a právnických osob vycházel z toho, že v případě fyzických osob byl preferován výběr daně formou srážkové daně, aby nevznikla povinnost podání daňových přiznání, zatímco u právnických osob toto hledisko nebylo považováno za tolik důležité, protože z věcné podstaty je možné přiřadit příjem z podílů na zisku k příjmům, které se zahrnují do obecného základu daně.   

      V průběhu minulého období však vyvstala potřeba upravit zdanění podílů na zisku vyplacených jiným osobám, než jsou členové obchodních korporací, pokud jsou tyto jiné osoby nerezidenty v České republice. V této souvislosti bylo rozhodnuto o sjednocení daňového režimu pro příjemce fyzické osoby i právnické osoby.    

      Zákonem č. 125/2016 Sb. byl proto s účinností od 1. 5. 2016 doplněn v ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmů výčet příjmů ze zdrojů zahraničních daňových rezidentů ze zdrojů na území České republiky, přičemž tento koncept zdanění výplat podílů na zisku jiným osobám, než jsou členové obchodní korporace, akcentuje zdrojové hledisko, tj. distribuce zisku po zdanění, s následnou aplikací srážkové daně jak ve vztahu k fyzickým, tak i právnickým osobám. Současně bylo upraveno ustanovení § 36 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů tak, že nově dopadá na všechny osoby, které nejsou členy obchodní korporace (nejenom na fyzické osoby).    

      Příjem v podobě podílu na zisku vyplacený nerezidentnímu poplatníkovi, který není člen obchodní korporace, je tedy od 1. 5. 2016 zdaňován, a to v návaznosti na zemi daňového domicilu jednotlivých příjemců plateb, tj. v návaznosti na existenci konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebo smlouvy o výměně informací, případně při bezesmluvním stavu se bude aplikovat srážková daň ve výši 35%, nebo 15%, anebo bude modifikovaná podle mezinárodní daňové smlouvy.

Změny představující věcná řešení v souvislosti s poznatky z uplatňování zákona o daních z příjmů

• Změna v ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona o daních z příjmů

Obecně v návaznosti na inkorporaci daně darovací do zákona o daních z příjmů je poplatník od roku 2014 povinen zvýšit podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 o daních z příjmů výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o hodnotu bezúplatného příjmu (daru), pokud o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech nebo pokud nejde o příjem osvobozený, resp. o příjem, který není předmětem daně. V situaci, kdy tento bezúplatný příjem využije k dosažení dalších příjmů, lze o hodnotu tohoto příjmu výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona o daních z příjmu snížit. Pokud bezúplatný příjem obdrží poplatník, který ho nevyužije pro dosahování dalších zdaňovaných příjmů (v podnikání), výsledek hospodaření ani rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit nelze.   

      Uvedená ustanovení míří na bezúplatné příjmy obecně, tedy zejména na množinu darů, kdy o přijetí daru není účtováno ve výnosech a poté o spotřebě daru pro dosažení, zajištění a udržení příjmů není účtováno v nákladech, dále na bezúplatné příjmy v podobě bezúplatného přijetí služby, pokud o ní není účtováno ve výnosech a o „spotřebě“ této služby v nákladech, nebo také na bezúplatné příjmy v podobě tzv. jiného majetkového prospěchu, například v podobě nehrazeného úroku u bezúplatné zápůjčky, o jehož hodnotu se nejprve zvýší základ daně z příjmů a poté je za splnění podmínek možné o tuto částku zase základ daně snížit.   

      Při zachování platné úpravy § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona o daních z příjmů do 30.4.2016 existovalo riziko, že někteří poplatníci by mohli snižovat výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o stejné náklady dvakrát, například z důvodů budoucího zaúčtování na vrub nákladů nebo podle jiných ustanovení zákona o daních z příjmů, typicky daňovým odpisem.   

      Bylo proto nutné pro zvýšení jistoty poplatníků i správců daně provést legislativně technické upřesnění, ze kterého jednoznačně vyplývá, že snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 zákona o daních z příjmů lze pouze v situacích, kdy byl o související hodnotu zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 16 tohoto zákona a současně není a nebude tato hodnota zohledněna v základu daně jiným způsobem. Je tak potvrzeno základní pravidlo, a to, že shodné náklady nemohou být v základu daně uplatněny dvakrát.

• Změna v uplatňování odpočtu na podporu výzkumu a vývoje

S účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2015 byla do zákona o daních z příjmů doplněna ustanovení na podporu výzkumu a vývoje ve formě odpočtu od základu daně z příjmů. Na základě těchto ustanovení může poplatník uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 % (resp. s účinností od zdaňovacího období započatého v roce 2014 v případě jejich meziročního přírůstku až do výše 110 %) výdajů, které vynaložil při realizaci projetkl výzkumu a vývoje. Těmito výdaji jsou v zásadě výdaje, vynaložené na výzkum prováděný samotným poplatníkem (resp. od účinnosti zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního másta a dalšch změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů, I na vžzkum nakupovaný od vybraných poplatníků).   

      Výjmkou byly výdaje na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím vžzkumu a vývoje. Možnost zahrnutí těchto výdajů do odpočtu mělo zějména za cíl podpočti výdaje na právní ochranu dosažených výsledků vžzkumu a vývoje. V průběhu doby, kdy byl odpočet poplatníky využíván, však byly zaznamenány problem s metodickým vymezením těchto výdajů, které byly často zaměnňovány za výdaje na doložení splnění určitých kriterií nebo získání oprávnění k určité činnosti, například na určitém území (tzv. lokální certifikace), placené ověření či testy, výdaje na překlady a místní poplatky apod.Také správci daně z důvodu, že tento výdaj nebyl jednoznačně specifikován, nepřistupovali k posuzování výdajů na ztv. certifikace jednotně. Z těchto důvodů se výdaji na tzv. certifikaci výdledků dosažených prostředictvím výzkumů a vývoje od zdaňovacího období započatého v roce 2014 vyloučil z výdajů, které je možné zahrnout do odpočtu od základu daně. Uvedené výdaje však I nadále zůstaly daňově uznatelné, pokud byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.   

      Vyloučením výdajů na tzv. certifikaci výsledků dosažených prostředictvím výzkumů a vývoje však došlo též k vyloučení části výdajů, které obecně jsou součástí projektu výzkumu a vývoje. Jedná se o výdaje v souladu s požadavky v právních předpisech (v praxi půjde například o testování a prověřování vzorků, prototype či jejich komponent apod.). Tyto činnosti se nejčastěji nazývají homologací nebo certifikací. Bez získání takové certifikace není projekt úspěšně dokončen. V mnoha situacích rovněž neúspěšný proces certifikace vede k tomu, že je třeba se vrátit do váze vývoje a dále hledat technické řešení. Proto bylo na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu do zákona o daních z příjmů doplněno, že výdajem, který je možné zahrnovat do odpočtu od základu daně z příjmů, je take výdaj na služby, které souvisí s realizací projetku výzkumu a vývoje a které spočívaj v dosažení nebo prokázání toho, že  výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka (§ 34b odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů).   

      V souladu s přechodným ustanovením je možné výdaje na ověření výsledků výzkumu a vývoje zahrnout do odpočtu již za zdaňovací období započaté v roce 2016.

Závěr

Je nutné ještě poznamenat, že v současné době je v legislativním procesu další novela zákona o daních z příjmů, která by měla nabýt účinnosti k 1.1.2017 a která by měla být podstatě rozsáhlejší.